一、問題提出的背景

　　2008年11月5日，國務(wù)院第34次常務(wù)會議修訂通過了《*人民共和國增值稅暫行條例》（*人民共和國國務(wù)院令第538號）、《*人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（*人民共和國國務(wù)院令第540號），隨后的《*人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》（2008年修訂版）和《*人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》（2008年修訂版）也獲得通過，取代了原來的《增值稅暫行條例》及其《增值稅暫行條例實施細(xì)則》和《營業(yè)稅暫行條例》及其《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》，并于2009年1月1日開始實行。該兩部法規(guī)的修訂出臺是在我國特殊宏觀環(huán)境下的產(chǎn)物，為配合我國從生產(chǎn)型增值稅全面轉(zhuǎn)為消費型增值稅奠定了重要的法律基礎(chǔ)。在兩部法規(guī)修改中，關(guān)于混合銷售和兼營行為的有關(guān)規(guī)定與原來的規(guī)定發(fā)生了一定的變化，這對于企業(yè)發(fā)生的混合銷售和兼營行為的稅務(wù)處理提出了新的要求。在新增值稅和營業(yè)稅法下，企業(yè)發(fā)生的混合銷售和兼營行為到底怎樣進(jìn)行正確稅務(wù)處理？企業(yè)應(yīng)該怎樣進(jìn)行納稅籌劃以至合理合法減輕納稅負(fù)擔(dān)是擺在當(dāng)今企業(yè)面前的一個緊迫性問題。為了讓當(dāng)前的企業(yè)正確處理自身今后發(fā)生混合銷售和兼營行為的納稅事項，筆者把新增值稅、營業(yè)稅法下的混合銷售和兼營行為的稅務(wù)處理技巧及納稅籌劃技巧的研究成功呈現(xiàn)給大家。希望能夠?qū)V大的企業(yè)財務(wù)人員特別是企業(yè)的財務(wù)總監(jiān)有所幫助。

　　二、混合銷售和兼營行為的新法律依據(jù)

　　新《增值稅暫行條例》和新《營業(yè)稅暫行條例》及其各自實施細(xì)則對混合銷售和兼營行為的稅務(wù)處理進(jìn)行了重新的規(guī)定。

　?。ㄒ唬?nbsp;  新《增值稅暫行條例》及其實施細(xì)則的規(guī)定

　　1、新《增值稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定

　　新《增值稅暫行條例》第三條　納稅人兼營不同稅率的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額；未分別核算銷售額的，從高適用稅率。第十六條　納稅人兼營免稅、減稅項目的，應(yīng)當(dāng)分別核算免稅、減稅項目的銷售額；未分別核算銷售額的，不得免稅、減稅。

　　2、新《增值稅暫行條例實施細(xì)則2008年 修訂版》的有關(guān)規(guī)定

　　新《增值稅暫行條例實施細(xì)則2008年 修訂版》第五條  一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)（以下簡稱非應(yīng)稅勞務(wù)），為混合銷售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；其它單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納增值稅。本條*款所稱非應(yīng)稅勞務(wù)，是指屬于應(yīng)繳營業(yè)稅的交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)。本條*款所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體工商戶在內(nèi)。前款所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主是指納稅人的貨物及應(yīng)稅勞務(wù)年銷售額與非應(yīng)稅勞務(wù)年營業(yè)額的合計數(shù)中，貨物及應(yīng)稅勞務(wù)年銷售額超過50%，非應(yīng)稅勞務(wù)年營業(yè)額在50%以下。六條  納稅人發(fā)生銷售自產(chǎn)貨物同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為，應(yīng)分別核算自產(chǎn)貨物的銷售額和建筑業(yè)勞務(wù)營業(yè)額，其自產(chǎn)貨物的銷售額繳納增值稅，建筑業(yè)勞務(wù)營業(yè)額不繳納增值稅。未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其自產(chǎn)貨物的銷售額。第七條  納稅人兼營非應(yīng)稅項目的，應(yīng)分別核算貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅項目的銷售額。未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其銷售額。二十六條  納稅人兼營免稅項目或者非應(yīng)稅勞務(wù)而無法劃分不得抵扣的進(jìn)項稅額的，按下列公式計算不得抵扣的進(jìn)項稅額：

　　無法劃分的不得抵扣進(jìn)項稅額＝當(dāng)月無法劃分的全部進(jìn)項稅額×當(dāng)月免稅項目銷售額、非應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額合計/當(dāng)月全部銷售額、營業(yè)額合計。

　　年度終了，納稅人應(yīng)對按月計算無法劃分的不得抵扣進(jìn)項稅額進(jìn)行年度清算并調(diào)整。

　?。ǘ?nbsp;  新《營業(yè)稅暫行條例》及其實施細(xì)則的規(guī)定

　　1、新《營業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定

　　新《營業(yè)稅暫行條例》第三條　納稅人兼有不同稅目的應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅的勞務(wù)（以下簡稱應(yīng)稅勞務(wù)）、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅目的營業(yè)額、轉(zhuǎn)讓額、銷售額（以下統(tǒng)稱營業(yè)額）；未分別核算營業(yè)額的，從高適用稅率。第九條　納稅人兼營免稅、減稅項目的，應(yīng)當(dāng)分別核算免稅、減稅項目的營業(yè)額；未分別核算營業(yè)額的，不得免稅、減稅。

　　2、新《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則2008年修訂版》的有關(guān)規(guī)定

　　新《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則2008年修訂版》第六條  一項銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物，為混合銷售行為。除第七條另有規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營業(yè)稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，繳納營業(yè)稅。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位及個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營應(yīng)稅勞務(wù)的單位及個體工商戶在內(nèi)。第七條  納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時涉及到自產(chǎn)貨物的，應(yīng)分別核算建筑業(yè)的營業(yè)額和貨物的銷售額，其建筑業(yè)營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅。未分別核算或者未準(zhǔn)確核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其建筑業(yè)營業(yè)額。第八條   納稅人兼營應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，分別征收營業(yè)稅和增值稅。未分別核算或者未準(zhǔn)確核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其營業(yè)額。
　　三、混合銷售與兼營行為的比較分析

　　（一）混合銷售行為

　　混合銷售行為，是指現(xiàn)實生活中有些銷售行為同時涉及貨物和非加工和修理勞務(wù)（指屬于營業(yè)稅征稅范圍的勞務(wù)活動）。混合銷售的特點是：銷售貨物與提供非應(yīng)稅勞務(wù)是由同一納稅人實現(xiàn)，價款是同時從一個購買方取得的。增值稅實施細(xì)則中規(guī)定：對于從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體工商戶的混合銷售行為，均為銷售貨物，征收增值稅，對于其他單位和個人的混合銷售行為，不征收增值稅，而征收營業(yè)稅。